Les nouveautés fiscales relatives à la clause de tontine. Par Louis Coquillette, Laurent Aguilar, et Yoann Delavalle

La tontine existe en droit français depuis 1653. Elle doit son nom au banquier napolitain Lorenzo Tonti qui, au XVII ème siècle, agissait pour le compte de Mazarin, à qui il avait alors proposé ce mécanisme dans le but de faciliter les placements de l’Etat.
Mais ce n’est que bien plus tard, en 1844, que le général Riffault, alors convaincu de la pertinence de ce système d’épargne, créera les « Associations mutuelles le Conservateur » [1].

Il convient de distinguer deux types d’institutions. D’une part, la tontine peut relever du mécanisme de l’assurance (article R322-139 et s du Code des Assurances), elle désigne alors la constitution en commun par un groupement de personnes d’un capital destiné à être réparti entre les survivants à une échéance convenue. Elle peut aussi, d’autre part, s’analyser comme le contrat par lequel les parties prévoient qu’au décès du ou des prémourants, la part de ceux-ci reviendra, sans indemnités, aux survivants, de telle sorte que le dernier vivant sera réputé seul propriétaire de la totalité du bien. Ainsi, la tontine également dénommée clause d’accroissement constitue un pacte post mortem, puisque chacun est réputé seul propriétaire de la totalité du bien sous condition suspensive de sa survie et sous condition résolutoire de son prédécès. Le pacte tontinier s’analyse donc comme un contrat aléatoire conclu à titre onéreux, puisque lié aux chances de survie ou au risque de prédécès des coacquéreurs, ce qui l’a fait échapper aux dispositions du droit des libéralités.

Le régime fiscal du mécanisme de la tontine a fait l’objet d’un aménagement par la loi de finance pour 2010. Ainsi, l’article 33 de cette loi est venu compléter le deuxième alinéa de l’article 754 A du CGI par les termes suivants, « sauf si le bénéficiaire opte pour l’application des droits de mutations par décès ». Cette mesure, à défaut d’indication particulière, et en application de l’article 1er, II, 3° de la loi s’applique à compter du 1er janvier 2010, soit aux successions ouvertes à cette date, et permet au conjoint ou au partenaire survivant de se placer sous le régime des droits de mutations à titre gratuit pour faire jouer l’exonération de droits de succession dont il bénéficie.

Enfin, l’insertion d’une clause tontinière dans les statuts d’une société présente un très grand intérêt en matière d’optimisation fiscale. En effet, cette clause stipule qu’en cas de décès de l’un des coacquéreurs les autres associés deviendront propriétaire des droits sociaux, le constituant survivant étant alors réputé seul propriétaire de la totalité des parts. L’avantage majeur de l’insertion d’une telle clause est qu’au décès de l’un des associés, le transfert de ses droits aux survivants n’entraînera que le droit de 5% applicable aux cessions de parts sociales. Il convient néanmoins d’utiliser cette technique avec prudence afin de ne pas relever de l’abus de droit et faire l’objet d’un redressement à ce titre par l’administration fiscale.

Le mécanisme de la tontine est un mécanisme séculaire et singulier ( I ), un outil majeur d’optimisation fiscale ( II ) certes, mais qu’il convient de manier avec prudence.

I. La tontine, un mécanisme singulier

A. L’analyse juridique de la tontine

Si le pacte tontinier se révèle être, en pratique, d’une utilité indéniable, en assurant un substitut de droit de succession par le prisme d’un recours à la théorie générale des contrats, ce mécanisme affiche sa singularité.

1/ Singularité du point de vue du mécanisme

Le mécanisme de la clause d’accroissement se rencontre en cas d’achat, souvent conjoint entre deux personnes concubines ou séparées de biens, avec stipulation dans l’acte de vente que la propriété se concentrera sur la tête des survivants au fur et à mesure des décès. Simplement, le dernier survivant sera propriétaire pour le tout, et originellement. Ce qui caractérise la tontine, c’est donc le fait que la part de ceux qui meurent est soustraite à leurs héritiers et vient accroître la part de ceux qui vivent encore à la date prévue [2] . Juridiquement, chacun des coacquéreurs est considéré comme propriétaire, et ce sous condition suspensive de sa survie à l’autre (ou aux autres) et sous condition résolutoire de son prédécès. Ce mécanisme ne serait d’aucune utilité s’il n’était pas assorti du mécanisme de la rétroactivité de la condition. En effet, au décès du coacquéreur, le coacquéreur survivant devient propriétaire à compter de l’acte d’acquisition, sans que l’on ne prenne égard à celui qui vient de décéder. Ainsi, ce mécanisme peut être un contournement de la réserve héréditaire. En effet, imaginons un époux commun en biens qui acquiert, avec la personne avec laquelle il a une relation hors mariage, un immeuble. Son prédécès à celui de la concubine a pour effet de réputer celle-ci rétroactivement propriétaire de l’immeuble, au détriment des héritiers du de cujus qui, par l’effet de la rétroactivité, n’auront aucun droit à faire valoir sur l’immeuble, sauf requalification de la clause de tontine en donation indirecte ou déguisée. Par contre, puisqu’il est interdit à un époux commun en biens de se constituer des biens propres au détriment de la communauté, logiquement le couple marié ne peut passer un tel pacte, si le prix d’achat est payé avec des fonds communs. Ce mécanisme explique aussi que certaines personnes, étant sûres de ne pas avoir de descendance, ont le souci de « transmettre » à la personne qu’ils souhaitent un bien, en franchise de droits de succession (ex :un abbé qui acquiert un immeuble avec sa sœur). C’est finalement cet argument fiscal qui guidera les choix des coacquéreurs.

Certains critiquent le mécanisme de la clause de tontine, notamment par comparaison avec l’indivision. Par le coachat, les tontiniers ne sont ni copropriétaires ni indivisaires, mais sont propriétaires pour le tout, sous les conditions suspensive et résolutoire sus-énoncées. Dès lors, logiquement, la règle selon laquelle nul ne peut rester dans l’indivision n’est pas applicable, et aucun d’eux ne peut demander la licitation et le partage. Les coacquéreurs, si l’entente est bonne au moment de la signature de l’acte de vente, se retrouvent donc face à une impasse en cas de conflits internes. D’un point de vue externe, les créanciers voient soustrait à leur droit de gage général l’immeuble acquis avec stipulation d’une clause de tontine, car ils ne peuvent pas prédire que leur débiteur survivra à son coacquéreur. En corollaire, cela implique qu’il ne peut être, par principe, consenti d’hypothèque sur l’immeuble acquis en tontine.

2/ Singularité du point de vue de la qualification

En effet, en prévoyant, de manière aléatoire, que le bien acquis en tontine reviendra à l’un des survivants, cela risque de heurter le principe de prohibition des pactes sur successions futures. C’est en effet le mérite du mécanisme que d’assurer les droits du survivant, qui pourra rester dans les lieux à titre de propriétaire sans rien devoir à la succession du prémourant. Toujours est-il que clause d’accroissement pure et simple par laquelle les droits du prémourant viennent, au jour de son décès, accroître à ceux du survivant, est nulle. Sa qualification en pacte sur succession future ne fait aucun doute, puisque par elle, on soustrait à la succession du prémourant un droit réel dont il était titulaire de son vivant, et cela sans la moindre contrepartie. En l’absence de rétroactivité, le principe de prohibition des pactes sur succession future est certainement nié. Par contre, sera valable l’achat en tontine d’un bien, avec stipulation d’une rétroactivité.

En effet, le rédacteur de la clause l’aménage en stipulant une rétroactivité du droit du survivant, ainsi tenu pour propriétaire de la totalité du bien dès l’acquisition. Sur le fond, il n’y a pas de grande différence, le survivant est propriétaire du bien pour le tout. Seulement, par le prisme de la rétroactivité, on nie l’existence même de la coacquisition en tontine par la personne prédécédée, ce qui ne remet plus en cause le principe de prohibition des pactes sur succession future. C’est ce qu’a décidé la jurisprudence, qui a ainsi jugé utile de faire échapper à la prohibition la clause de tontine. On a donc mis à profit la fiction de la rétroactivité pour masquer le fait que le droit en cause a été conventionnellement soustrait à une succession non ouverte. Si cependant la clause d’accroissement était stipulée dans un acte postérieur à la coacquisition, la stipulation de rétroactivité au jour de ladite acquisition ne suffirait pas à faire échapper la clause à la nullité des pactes sur succession future.

Le pacte tontinier, stipulé avec rétroactivité étant valable, reste à savoir quelle est la qualification de ce contrat : est-ce simplement un contrat rentrant dans la définition du contrat aléatoire conclu à titre onéreux telle qu’elle est posée par le Code civil, ou peut-on admettre, en fonction de la casuistique, la qualification en libéralité ? Cette question, bien que réglée classiquement, a trouvé un regain d’intérêt récemment. Depuis un arrêt de la Cour de cassation rendu le 3 Février 1959, il est admis que l’acquisition d’un bien avec clause d’accroissement constitue un contrat aléatoire et non une libéralité. Dans un arrêt plus récent rendu le 14 décembre 2004, la première chambre civile avait réitéré sa position en censurant le raisonnement contradictoire de juges du fond qui, tout en admettant la validité des clauses d’accroissement, avaient dans le même temps qualifié de donation indirecte le financement de la part de l’un des acquéreurs sur le fondement de l’article 1099-1 du Code civil. Quelques auteurs s’étaient interrogés sur la véritable portée à donner à cette décision dans la mesure où, dans cette espèce, il était établi que l’épouse n’avait pu financer par elle-même l’acquisition. Il était, « en revanche, déraisonnable d’imaginer qu’elle avait été dans l’incapacité de régler aucune fraction du prix d’ensemble » [3] . Malgré l’ambiguïté, l’arrêt ne remet pas en cause la solution traditionnelle.

Cependant, les juges du Quai de l’Horloge ont admis par un arrêt rendu le 10 mai 2007 « l’opération litigieuse (...) constitue une libéralité ». Pour autant, si une exception semble apportée au principe de la qualification en contrat aléatoire, cela ne remet pas en cause la solution classique, comme avait pu l’admettre la doctrine. Ainsi, Georges Morin notamment, avait, à plusieurs reprises, défendu l’idée selon laquelle « on rencontre parfois des hypothèses dans lesquelles la clause peut revêtir un caractère gratuit. Ainsi en va-t-il, par exemple, s’il vient à être établi que le prix a été payé par un seul des acquéreurs ou encore lorsqu’il existe une différence importante d’âge ou d’état de santé entre les coacquéreurs (...). En pareil cas, l’inégalité dans les chances et dans les risques démontre l’intention libérale » Dans l’arrêt précité, la qualification exceptionnelle de libéralité semble justifiée par la casuistique, tant la Cour de cassation, dans son attendu de principe, tient à le faire remarquer : « en l’état de ces constatations et appréciations souveraines, la cour d’appel a pu décider que l’opération litigieuse, qui ne présentait aucun aléa, constituait une libéralité ». D’un point de vue notionnel, après cet affinement jurisprudentiel, la tontine est maintenue dans sa qualification de principe. On peut donc tracer une ligne directrice : tout dépendra évidemment des circonstances de l’espèce, appréciées souverainement par les juges du fond, sous le contrôle de la Cour de cassation. Il faut réellement qu’il y a ait disparition, et non atténuation, de l’aléa pour que cela soit (re)qualifié en libéralité. On appréciera cet aléa de deux manières : l’aléa financier, et l’aléa vital. Il faudra tout d’abord prendre égard aux modalités de financement : en effet, si le bien est financé intégralement par l’un des coacquéreurs, on ne peut pas réellement dire qu’il y a un aléa pesant sur l’autre coacquéreur en tontine, qui ne supporte aucun risque. Cette absence totale de l’aléa financier suffit à prononcer l’annulation de la tontine, et la requalification en libéralité. Ensuite, on appréciera la différence d’âge et d’état de santé entre les acquéreurs : c’est l’aléa vital. Ce n’est pas un cas de disparition totale de l’aléa mais uniquement un cas d’atténuation de l’aléa. La réduction considérable de l’aléa ne le fait pas disparaître totalement, car le tontinier le plus jeune et le mieux portant peut être amené à décéder avant l’autre. Par contre, quand il y a conjonction des deux cas, par exemple, un vieux monsieur cancéreux qui achète avec stipulation d’une clause de tontine un immeuble avec sa concubine, et qui finance intégralement l’acquisition, il est certain que la requalification en libéralité ne devrait faire aucun doute.
Ces singularités du mécanisme de la tontine se retrouvent au niveau fiscal.

B. L’analyse fiscale de la tontine (article 754 A)

L’article 33 de la loi de finances pour 2010 aménage le régime fiscal des clauses de tontine portant sur l’habitation principale en mettant fin à une dualité de régime discriminatoire en fonction de la valeur de l’habitation principale. Cet aménagement débouche sur une exonération de droits d’enregistrement, dans tous les cas, lorsque des clauses d’accroissement ont été conclues entre époux ou entre partenaires d’un Pacs et sont relatives à l’habitation principale des intéressés.

Ainsi, le nouvel article 754 A du code général des impôts dispose :
« Les biens recueillis en vertu d’une clause insérée dans un contrat d’acquisition en commun selon laquelle la part du ou des premiers décédés reviendra aux survivants de telle sorte que le dernier vivant sera considéré comme seul propriétaire de la totalité des biens sont, au point de vue fiscal, réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l’accroissement.
Cette disposition ne s’applique pas à l’habitation principale commune à deux acquéreurs lorsque celle-ci a une valeur globale inférieure à 76 000 euros, sauf si le bénéficiaire opte pour l’application des droits de mutation par décès »

L’article 754 A du CGI prévoit que les biens sont réputés transmis à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de l’accroissement. Tout se passe alors comme si le prémourant avait légué sa part au co-acquéreur survivant. Les droits sont liquidés au tarif en vigueur au jour du premier décès et en fonction du lien de parenté entre le défunt et le bénéficiaire du pacte (la fiscalité déroge aux principes du droit civil puisque au regard de ce dernier la clause d’accroissement confère à chacun des acquéreurs la propriété du bien tout entier à partir du jour de son acquisition, sous condition du prédécès du cocontractant).

Cependant, à ce principe fiscal de transmission du bien à titre gratuit à chacun des bénéficiaires de la clause d’accroissement, l’article 754 A, alinéa 2, du CGI apportait une importante et unique exception visant à l’habitation principale commune aux deux acquéreurs, lorsque celle-ci a une valeur globale inférieure à 76 000 €. Dans cette hypothèse précise, la mutation était soumise aux droits de mutation à titre onéreux, soit 5,09% sur la part recueillie par le survivant. Or, l’exonération des droits de succession entre conjoints ou partenaires liés par un Pacs, issue de la loi TEPA de 2007 (article 796-0 bis du CGI) a révélé la différence injustifiée de traitement résultant d’une clause d’accroissement portant sur l’habitation principale, selon que sa valeur excède ou non 76 000 €.

Lorsque la valeur est supérieure à 76 000 €, la transmission est à titre gratuit, et s’applique l’exonération de l’article 796-0 bis. Cependant, lorsque l’habitation principale commune aux deux acquéreurs liés par un pacte tontinier a une valeur globale inférieure à 76 000 €, la même transmission est soumise aux droits de mutation à titre onéreux.

L’article 33 de la loi de finances pour 2010 remédie à cette inégalité de traitement fondée sur la valeur de l’habitation principale en ajoutant au second alinéa de l’article 754 A du CGI la possibilité pour le bénéficiaire d’opter pour l’application des droits de mutation par décès. L’option dépendra ainsi du lien de conjugalité des tontiniers : les conjoints et les partenaires devront opter pour l’imposition aux droits de mutation à titre gratuit puisqu’ils bénéficieront d’une exonération, alors que les concubins préféreront opter pour l’imposition au droit de mutation à titre onéreux.

Les singularités du mécanisme de la tontine, civiles ou fiscales, expliquent qu’il constitue une aubaine fiscale. La loi de finances pour 2010 est intervenue pour mettre un terme à la dualité du régime fiscal de la tontine lorsqu’elle porte sur l’habitation principale, le consacrant ainsi pleinement outil d’optimisation fiscale.

II. La tontine, un outil d’optimisation fiscale

A. Une optimisation usitée dans un but de gestion patrimoniale

L’utilité de la clause d’accroissement se révèle sous trois angles : en matière successorale, en faveur des concubins, et dans les statuts d’une société civile.

1/ L’exclusion du droit des successions des biens acquis en tontine

La clause d’accroissement, constituant un aléa, échappe au régime des successions et des libéralités. En effet, il n’y a pas transmission entre le défunt et le survivant, et il n’y a pas lieu d’appliquer les dispositions impératives de la réserve héréditaire. Le tontinier survivant n’aura pas à se soucier d’une action en réduction, il sera considéré comme le seul propriétaire du bien dès l’achat, celui-ci n’aura jamais fait partie du patrimoine du défunt.

Pour illustrer nos propos, prenons un exemple :
Monsieur X, divorcé en premières noces, acquiert avec son amie une villa à Bordeaux, tout en prévoyant une clause d’accroissement dans l’acte. Il laisse à son décès deux enfants, Paul et Pauline, issus de son mariage. Son patrimoine est constitué de parts sociales pour une valeur de 500.
- En supposant que Monsieur X et son amie aient acquis la villa à Bordeaux sans la clause de tontine, la villa se retrouverait pour moitié indivise à hauteur de 400 (valeur de 800 au décès comme au partage) dans l’actif de succession en sus des parts sociales. La masse de calcul est donc de 900.
La réserve héréditaire de Paul et Pauline serait alors de 600, et Monsieur X n’aurait eu alors que 300 de disponible pour gratifier son amie. En l’absence de libéralité, les enfants se retrouveraient en indivision sur la villa à hauteur d’un quart chacun, avec l’amie de leur père.
- Dans notre exemple, la clause d’accroissement insérée dans l’acte de vente de la villa a pour effet d’exclure ce bien de la masse successorale. Son amie sera alors pleine propriétaire de la villa, et l’actif successoral se limitera aux parts sociales. Les deux enfants n’auront qu’une réserve héréditaire d’un montant de 167.

La tontine devient ainsi, d’un point de vue civil, un redoutable instrument patrimonial, qui offre une totale liberté d’organiser sa succession, sauf l’hypothèse de l’abus.

2/ La tontine au service des concubins

Seuls les concubins ont, a priori, un intérêt à cette optimisation fiscale.
Les couples mariés bénéficiant de nombreux dispositifs protecteurs n’ont pas l’utilité de recourir à cette clause d’accroissement. Par exemple, l’article 215 alinéa 3 du code civil protège le logement familial des conjoints, les articles 763 et 764 prévoyant respectivement un droit temporaire au logement, et un droit viager d’usage et d’habitation, ou même l’article 1751 consacrant une cotitularité du bail au profit de l’époux non signataire du bail. De plus, la loi du 3 Décembre 2001 a consacré le conjoint survivant dans la dévolution successorale (article 757), et la loi TEPA de 2007 a exonéré de droits de succession ce conjoint survivant.

Ces dispositions protectrices ont été étendues dans une certaine mesure aux partenaires depuis les lois du 15 novembre 1999 et du 23 juin 2006. Ainsi, ces partenaires pourront jouir d’un droit temporaire au logement, d’une cotitularité du bail et depuis la loi TEPA d’une exonération des droits de succession.

Il reste le cas des concubins largement ignorés par le droit positif, qui doivent aménager juridiquement leur protection. En effet, le concubin survivant est dépourvu de toute vocation successorale, malgré l’attachement du défunt pour cette personne. Il faudra alors respecter l’ordre successoral du code civil, et faire primer le lien de parenté. L’alternative serait alors d’instituer le concubin par testament pour lui offrir des droits successoraux, mais d’un point de vue fiscal, le concubin est considéré comme un étranger, et va souffrir des droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 60%. Les concubins seront alors tentés d’acquérir en commun leur logement. L’acquisition la plus courante consiste à acheter en indivision le bien immobilier, et de rendre dépendant juridiquement et économiquement les concubins. Cependant, le couple devra gérer le bien en respectant la règle de l’unanimité, et les difficultés auront lieu au moment de la rupture, durant laquelle le législateur les abandonne. Les concubins auront une option réduite :
- aliéner le logement et se répartir le prix de cession à proportion de leur apport respectif. Cette opération sera le plus souvent d’origine judiciaire, puisque l’unanimité des indivisaires est toujours requise pour cette disposition.
- réaliser une opération de licitation, c’est-à-dire que l’un des deux va racheter la part de l’autre, obtenir la pleine propriété et mettre fin à l’indivision.

Un autre problème se pose pour le sort du logement au moment du décès d’un des concubins. Le concubin survivant n’a aucun droit successoral, mais il disposera seulement d’une faculté d’acquisition préférentielle de la quote-part indivise transmise aux ayants droit du concubin prédécédé, selon le droit de préemption de l’article 815-14.

L’alternative au régime lourd et contraignant de l’indivision serait alors d’introduire une clause d’accroissement dans l’acte de vente. La pratique notariale prévoit des conditions suspensive et résolutoire, c’est-à-dire que les concubins ne seront pas propriétaires ensemble de ce logement durant leur vie commune, la propriété entière sera simplement transférée sur la tête du concubin survivant. Celui-ci sera réputé être propriétaire depuis l’acte d’acquisition en tontine. Cette clause leur offre donc certains avantages :
- les concubins ont la jouissance de leur logement sans être soumis au régime de l’indivision
- le concubin survivant a l’entière propriété du bien au décès de l’autre, alors qu’il n’a payé que la moitié et évincera les héritiers du concubin prédécédé.
- en application de l’article 754 A du CGI, les concubins co-acquéreurs seront soumis à une taxation de 5,09% lorsqu’il s’agit de l’habitation principale d’un montant inférieur à 76 000 euros.

Cette protection du logement commun et du concubin survivant va cependant poser des problèmes :
- la modification de la loi de finances pour 2010 de l’article 754 A vise surtout les cas des époux ou des pacsés, qui sont tous les deux exonérés de droits de mutation à titre gratuit (loi TEPA de 2007). Ainsi, dans la plupart des cas, sauf le cas de l’alinéa 2, le concubin survivant devra supporter un impôt de 60% au décès du premier co-acquéreur.

Il serait utile de conseiller aux concubins co-acquéreurs de souscrire un pacte civil de solidarité afin d’être exonéré de tout droit de mutation.
- n’étant pas soumis au régime de l’indivision, les concubins, en cas de mésentente, ne peuvent pas obtenir le partage judiciaire, ni licitation de l’immeuble.

Les concubins, en temps de crise, devront s’entendre pour sortir de ce régime, ou l’un d’eux devra renoncer à ses droits conditionnels.
Ce régime présente des avantages en cours et au moment de la rupture, mais il apparaît cependant trop lourd pour être l’outil privilégié de protection des concubins.

Dans une certaine mesure, la tontine paralyse l’immeuble durant leur union, et les concubins ne pourront pas en disposer sans l’accord de l’autre.

En cas de mariage ultérieur des tontiniers, les incidences de la clause d’accroissement varient selon le régime matrimonial choisi :
- option pour la séparation de biens ou la participation aux acquêts : le bien acquis en tontine appartiendra au survivant par l’effet de la clause.
- option pour la communauté légale : le bien appartiendra en propre au survivant pour avoir été acquis avant son mariage.
- option pour la communauté universelle avec clause d’attribution intégrale : il faut distinguer :
1° si l’on considère que la transmission du bien s’opère par l’effet de la clause d’attribution intégrale, aucun droit de mutation par décès ne sera perçu,
2° si la transmission s’opère par l’effet de la tontine, les droits de mutation à titre gratuit ou à titre onéreux seront dus.
- présence d’enfants d’un précédent mariage et adoption de la communauté universelle avec clause d’attribution intégrale : les époux ont une option, renoncer à la tontine ce qui pourra ouvrir l’action en retranchement aux enfants d’un premier lit et la perception des droits de mutation à titre gratuit.
S’ils décident de maintenir la tontine, les enfants du premier lit seront alors dans l’impossibilité de remettre en cause la convention.

3/ La tontine insérée dans les statuts d’une SCI

Ce montage concerne surtout l’hypothèse de concubins et vise à insérer dans les statuts d’une société civile une clause d’accroissement.

Ainsi, deux concubins créent une SCI dont chacun possède la moitié du capital et dont l’objet est l’acquisition de leur habitation principale. Une clause tontinière insérée dans les statuts prévoit qu’en cas de décès de l’un, l’autre deviendra rétroactivement titulaire de l’ensemble des parts sociales. Le survivant acquittera le droit d’enregistrement (4,80%) qui frappe les cessions de parts sociales.

De même, des parents pourront constituer une société avec leurs enfants ou certains d’entre eux seulement. Les statuts contiennent une clause tontinière par laquelle, en cas de prédécès de l’un d’eux, les autres associés deviendront propriétaires de leurs droits sociaux. Le survivant des associés est réputé propriétaire de la totalité de ces parts sociales ou actions.

La transmission des parts d’une SCI réalisée par voie tontinière au décès d’un associé relève des droits de mutation à titre onéreux. Cependant, cette optimisation par le prisme d’une insertion dans les statuts d’une société s’avère risquée.

B. Une optimisation risquée

Si la légalité fiscale d’un tel montage est établie, il convient néanmoins pour le professionnel de se poser la question de sa légalité juridique. Rappelons que ces montages demeurent risqués en pratique et l’administration fiscale pourrait prouver que l’insertion d’une telle clause dans les statuts de la société n’a eu pour unique but que d’éluder le paiement des droits de mutations à titre gratuit. Pour ce faire, elle pourrait alors faire la preuve de l’existence d’un abus de droit, soit en démontrant que la société était fictive ou bien encore en appliquant l’article L 64 du Livre des procédures fiscales qui lui permet de restituer son véritable caractère à la convention dans l’hypothèse où la société aurait pour but exclusif d’éluder le paiement de l’impôt [4].

Quelques règles fondamentales doivent donc êtres respectées afin d’éviter à son bénéficiaire un redressement fiscal [5]. La clause d’accroissement portant sur des parts sociales ne peut être insérée dans les statuts d’une société que si cette dernière peut se présenter comme une société dotée d’une incontestable autonomie, autrement dit, il faut :
- Que la société puisse justifier de l’exercice d’une activité réelle, la tenue d’une comptabilité ou encore la réunion annuelle de l’Assemblée générale constituant autant d’indices susceptibles de faire la preuve du caractère réel de l’activité de la société ;
- Que l’aléa lié à la durée de vie, critère fondamental de la clause de tontine, soit respecté, les coacquéreurs doivent avoir des chances égales de survie. Il convient donc, autant que possible d’éviter les clauses de tontines entre parents et enfants.
- Enfin, il pourrait sembler judicieux de ne pas appliquer le pacte tontinier à la totalité des parts sociales.

En effet, lorsque les statuts d’une société sont affectés d’une clause tontinière, l’associé survivant, par le jeu de la rétroactivité de la condition, devra être considéré comme ayant été l’unique associé depuis la création de la société. Dès lors, la société est considérée avoir été créée par un associé unique, entraînant ainsi l’absence d’un élément essentiel du contrat de société visé à l’article 1832 du Code civil : la pluralité d’associés. La société est donc nulle (à l’exception des SARL et des SAS, pouvant être créées sous la forme unipersonnelle).

Néanmoins, lorsque la nullité de la société est prononcée elle met fin, sans rétroactivité, à l’exécution du contrat. Ainsi, le pacte social pourrait produire ses effets jusqu’au prononcé de la nullité, celle-ci n’étant demandée qu’après que la tontine ait joué, sa constatation n’aura aucune incidence concrète et ce, conformément à l’article 1844-5 du code civil, aux termes duquel la dissolution de la société « entraîne la transmission universelle du patrimoine de la société à l’associé unique, sans qu’il y’ait lieu à liquidation ». Toutefois, l’administration fiscale pourra considérer que la société n’a pu être valablement constituée ab initio par un seul associé pour procéder à un redressement.

En pratique un autre problème est susceptible de se poser lorsque les 2 coacquéreurs ou un seul d’entre eux est marié sous un régime de communauté [6].
En théorie, à moins que les époux n’aient fait remploi de fonds propres, le mécanisme de la tontine ne devrait pas pouvoir être utilisé par des époux mariés en régime de communauté, puisque par nature il permet de rendre propre des biens qui auraient dû tomber en communauté.

Ainsi, le bien acquis à titre onéreux au cours du mariage et qui aurait donc dû constituer un acquêt de communauté en vertu de l’article 1401 du Code civil, va par le jeu de la clause d’accroissement appartenir en propre à l’époux survivant. La doctrine majoritaire [7] s’est prononcée en faveur de la nullité d’une telle clause entre des époux mariés sous le régime de la communauté légale. Il faut dès lors déconseiller aux époux d’insérer une telle clause dans leur contrat de mariage.

Quant à la clause de tontine passée entre un époux commun en biens et sa concubine, la Cour de cassation dans un arrêt rendu par la 1ère Chambre civile le 11 janvier 1983 [8] en a admis la validité. Les faits étaient les suivants : un homme marié sous un régime communautaire et sa concubine achètent une maison d’habitation sous le bénéfice d’une clause de tontine. Le concubin décède, laissant sa veuve et son fils. Ces derniers, à l’appui de leur demande en nullité, développent principalement deux arguments : d’une part que la clause en question permettait au mari de se constituer un bien propre avec des deniers communs, en violation de la règle de l’immutabilité des conventions matrimoniales et, d’autre part, que l’époux avait violé les dispositions de l’article 1424 du Code civil, en vertu duquel il ne pouvait, sans le consentement de son épouse aliéner les immeubles dépendant de la communauté. La Haute juridiction rappelle par cet article que le caractère onéreux de la clause prive le conjoint bafoué du droit de demander la nullité de l’acquisition sur le fondement de l’article 1422 du Code civil. Elle précise, en outre, que l’article 1424 est inapplicable au motif qu’il n’y a pas eu aliénation ou constitution de droits réels sur un immeuble dépendant de la communauté puisque par le jeu de l’effet rétroactif de la condition, l’immeuble doit être considéré, en cas de prédécès du concubin marié, comme avoir toujours appartenu à la seule concubine. Etant prédécédé, la clause de tontine fait perdre à l’époux tout droit de propriété sur l’immeuble. Ainsi, en aucun cas l’immeuble ne pouvait devenir un propre.
Il faut enfin craindre une mésentente entre les coassociés bénéficiaires d’une clause d’accroissement. En effet, la tontine n’est pas une indivision, on ne peut dès lors pas en sortir en demandant le partage. Comme le rappelle les professeurs Cozian et Malaurie, « les tontiniers deviennent alors les otages de leur propre machiavélisme », et « le truc devient un désastre lorsque les tontiniers ne s’entendent plus : un piège a concubins, à conjoints ou à associés instables ».

Utilisée avec prudence et sagesse, la tontine est un formidable outil d’optimisation fiscale, elle ne doit pas, comme l’indique si bien le professeur Cozian, être utilisée comme « un truc permettant de frauder impunément le fisc, le conjoint, les créanciers », car dans ce cas, l’administration fiscale n’oubliera certainement pas de les redresser.

Par Louis COQUILLETTE, Laurent AGUILAR, et Yoann DELAVALLE,
Etudiants en Master 2 de Droit notarial à l’Université Panthéon-Assas (Paris II)

Cet article a été publié dans le Journal du Village des Notaires n°10.


Notes

[1Planiol et Ripert, traité pratique de droit civil français, éd. 1954, t. XI, n° 1250

[2Cf. Supra.

[3R. Libchaber.

[4M. Cozian, La clause tontinière, Droit & patrimoine 1994, n°20 p 22 et s.

[5J-G. Raffray, Tontine et contrat de société, JCP ed G 1988, n°13, 3327

[6B. Abry, Tontine et mariage, JCP ed N 1992, n°13, 2185

[7Mazeaud, Les clauses d’accroissement ou de réversion et la jurisprudence de la Cour de cassation, Defrénois 1967, art 28080, spéc. n.21.- Pillebout, A propos de la tontine et de la réversion, JCP 1979, I, 333, spéc. n.7.

[81ère Civ, 11 janvier 1983, Defresnois 1983 p 986 note Morin- JCP ed N 1983 p 329 note Brochard

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